Abzugsverbot für häusliches Arbeitszimmer teilweise verfassungswidrig
Nach dem am 29.07.2010 vom BVerfG veröffentlichten Beschluss ist die seit 2007 geltende Neuregelung beim häuslichen Arbeitszimmer zum Teil verfassungswidrig.
Dadurch wurde der Gesetzgeber verpflichtet, diesen verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen, dies rückwirkend ab 2007.
Die gesetzliche Kürzung verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, soweit die Aufwendungen auch dann von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Nicht beanstandet wurde hingegen das Abzugsverbot bei mehr als 50%iger beruflicher Nutzung des Büros, wenn dem Berufstätigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Zum Hintergrund
Die ab 2007 geltende Neuregelung durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) erlaubt den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer - im Gegensatz zum außerhäuslichen Büro - nur noch, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (zum qualitativen Begriff des Mittelpunkts s. die BFH-Urteile vom 13.11.2002, BStBl 2004 II S. 59, 62 und 65). Diese Einschränkung gilt sowohl bei den Überschuss- als auch den Gewinneinkünften. Nutzen Beschäftigte das Arbeitszimmer zu mehr als der Hälfte ihrer gesamten Tätigkeit oder steht außer dem heimischen Büro kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, durften sie bis 2006 noch bis zu 1.250 EUR pro Jahr absetzen. Die hierdurch begünstigten Berufsgruppen wie etwa Außendienstmitarbeiter, Handelsvertreter, Versicherungsmakler, Lehrer oder Dozenten gingen leer aus.
Im jetzt vom BVerfG entschiedenen Fall nutzte ein Hauptschullehrer ein ausschließlich beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer täglich für zwei Stunden zur Vor- und Nachbereitung des Unterrichts. In der Schule wurde ihm für diese benötigte Tätigkeit kein Arbeitsplatz zugewiesen. Im mit der Mehrheit von 5:3 Stimmen entschiedenen Beschluss beschränkt sich das BVerfG nicht allein auf die vom FG Münster vorgelegte Frage, ob die erfolgte Änderung gegen den Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, weil der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nicht mehr möglich ist, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Das BVerfG hat die gesamte Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG hinsichtlich der Neuregelungen geprüft. Daher geht es auch um die zweite Kürzung, nämlich bei einer Nutzung des heimischen Büros zu mehr als 50 % der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit. Hierbei lassen sich zwei Kernaussagen festhalten.
1. Lehrer-Fall
Die Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verstößt insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, als die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dies hat der Gesetzgeber rückwirkend auf den 1.1.2007 zu beseitigen. Bei einer gesetzlichen Neuregelung ist es möglich, die bis 2006 geltende grob typisierende Höchstgrenze von 1.250 EUR im Jahr wieder einzuführen.
Der allgemeine Gleichheitssatz verlangt vom EStG eine an der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtete hinreichend folgerichtige Ausgestaltung seiner Belastungsentscheidungen nach dem objektiven Nettoprinzip. Sofern betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind, bedarf dies eines besonderen sachlichen Grundes, um den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes zu genügen. Daran fehlt es hier, zumal fiskalische Gründe nicht geeignet sind. Das Ziel der Einnahmenvermehrung stellt für sich genommen keinen hinreichenden sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Ausgestaltung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen dar. Denn diesem Ziel dient jede - auch willkürliche - steuerliche Mehrbelastung.
Darüber hinaus verfehlt die Neuregelung das Gebot einer hinreichend realitätsgerechten Typisierung. Denn der Mangel eines alternativen Arbeitsplatzes, der sich durch die Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers ohne weiteres nachweisen lässt, liefert eine leicht nachprüfbare Tatsachenbasis für die Feststellung der tatsächlich betrieblichen oder beruflichen Nutzung und damit die Möglichkeit einer typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre. Der Vereinfachung, Streitvermeidung und Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird das Abzugsverbot bei der Fallgruppe „kein anderes Arbeitszimmer“ als realitätsgerechte Typisierung nicht gerecht.
2. 50%-Fall
Soweit seit 2007 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das zu mehr als 50 % der gesamten Tätigkeit ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, nicht mehr als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbar sind, verstößt dies nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Denn der Umfang der Nutzung des heimischen Büros ist allenfalls ein schwaches Indiz für dessen Notwendigkeit, wenn dem Berufstätigen ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird. Darüber hinaus fehlt es an leicht nachprüfbaren objektiven Anhaltspunkten für die Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen zum Umfang der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers.
Die praktischen Folgen
Die Finanzverwaltung hat Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide in Hinsicht auf das häusliche Arbeitszimmer nur noch vorläufig festgesetzt (BMF, Schreiben v. 1.4.2009, BStBl 2009 I S. 510). Der Vermerk bezieht sich nur auf die Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen seit 2007 durch §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG, wonach sich der Aufwand für das heimische Büro nur noch dann Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbar ist, wenn es den Mittelpunkt der beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit darstellt. Sofern die Bescheide über diesen Vermerk offen sind, profitieren Berufstätige insbesondere in den sog. Lehrerfällen von der gesetzlichen Neuregelung für die Bescheide 2007 bis 2009.
Sofern die gesetzliche Neuregelung das Abzugsverbot hinsichtlich der 50%-Nutzung beibehält, erfolgt insoweit keine Änderung.
Das BMF hatte die Finanzämter angewiesen, Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) stattzugeben, in denen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer über die seit 2007 geltende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG hinaus geltend gemacht werden (Schreiben v. 6.10.2009, BStBl 2009 I S. 1148). Das betrifft Fälle, in denen ab dem Veranlagungszeitraum 2007 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bis zu 1.250 EUR pro Jahr nach der Rechtslage bis Ende 2006 geltend gemacht werden. Sofern die AdV in Fällen der 50%-Nutzung gewährt worden war, droht nun - vorbehaltlich der anstehenden Gesetzesänderung - eine Nachzahlung mit Aussetzungszinsen.